« Les coûts supplémentaires qui ont été engagés du fait des mesures sanitaires font normalement partie des coûts de production » des stocks. Telle est la position de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et du Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables (CSOEC) sur le traitement comptable des masques, des gels hydroalcooliques, ou encore des mesures barrières mises en place dans l’entreprise, pour les exercices clos au 1er janvier 2020 ou ultérieurement. La 
foire aux questions relative aux conséquences comptables et juridiques de la crise sanitaire et économique liée à la Covid-19 (qui n’a pas de valeur contraignante) vient d’être mise à jour (*).
Charges variables ou frais fixes
Concernant ces surcoûts, la FAQ fait une distinction entre :
- les coûts directs variables. Leur variation (à la hausse ou à la baisse) doit être intégrée au coût de production, sauf dans les cas où l’augmentation correspond à des « montants anormaux » (dépenses manifestement excessives par rapport aux moyens normalement mis en oeuvre pour obtenir la production considérée).
- les frais généraux fixes. Lorsque le volume d’activité est inférieur à la capacité normale de production (production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercices, en tenant compte des déperditions incompressibles de l’activité) du fait d’une réduction volontaire de la production consécutive à une baisse des ventes, l’incorporation des frais fixes aux coûts de production est calculée sur la base de la capacité normale de production et l’écart par rapport au montant total des frais fixes doit être maintenu en charges.
– Si les contraintes sanitaires n’ont pas permis d’utiliser totalement la capacité normale de production du fait de la mise en place de protocoles contraignants et si les mesures prises par l’entreprise sont temporaires (pas de remise en cause du niveau d’activité considéré jusqu’alors comme représentatif de l’activité normale) : il faut « effectuer un retraitement d’imputation des charges fixes lié à la sous-activité ainsi constatée ».
– Si les mesures mises en oeuvre durant la crise sont amenées à être maintenues et conduisent à la détermination d’une nouvelle capacité normale de production) : la sous-activité (c’est-à-dire un niveau de production réalisé inférieur à la capacité normale de production) sera calculée « uniquement à hauteur de la différence entre la production réellement constatée et la nouvelle capacité normale de production ».
L’entreprise doit fournir une information dans l’annexe pour « expliquer l’impact de la crise sanitaire sur les volumes de production et le traitement comptable retenu ».
Aides sociales en déduction du coût de production
Qu’en est-il du traitement comptable des aides sociales obtenues dans le contexte de la crise actuelle ? Les allocations d’activité partielle ou encore les exonérations de charges sociales doivent être prises en compte « en atténuation du coût de production des stocks » dès lors que ces aides « conduisent à une réduction du coût de la main d’oeuvre directe incorporée au coût de production des stocks », indique la FAQ.
Cependant, il est probable que la perception de telles aides soit révélatrice d’une sous-activité. Dans ce cas, un calcul de sous-activité peut être effectué. En pratique, « le montant des salaires à retenir pour le calcul du coût de production sera calculé, comme pour l’ensemble des coûts fixes, sur la base du ratio de la production réalisée sur la capacité normale de production et par différence le montant des salaires non productifs sera maintenu en charges de l’exercice », est-il précisé. Dans un tel contexte, les aides reçues au titre de ces salaires seront comptabilisées en produit et ne viendront pas réduire le coût de production des stocks.
Réévaluation libre des actifs : modalités comptables de l’écart
Le dispositif temporaire de neutralisation des conséquences fiscales des réévaluations libres des actifs, mis en place par la loi de finances pour 2021, a aussi des conséquences comptables. « L’écart de réévaluation relatif aux immobilisations amortissables sera réintégré extra-comptablement de manière étalée sur 15 ans (constructions) ou 5 ans (autres immobilisations amortissables) », indiquent les instances. « L’écart de réévaluation portant sur les immobilisations non amortissables (titres, terrains etc.) ne sera imposé qu’au moment de la cession des actifs (sursis d’imposition) ».
Modification possible du plan d’amortissement des immobilisations non utilisées
Des précisions sont, par ailleurs, apportées sur l’amortissement des immobilisations (corporelles et plus rarement incorporelles) non utilisées en raison de périodes de réduction ou d’arrêt d’activité dans le contexte de crise de la Covid-19. La FAQ reprend le récent avis de l’Autorité des normes comptables selon lequel il n’est pas possible d’interrompre automatiquement ces amortissements mais, le cas échéant, le plan d’amortissement peut être modifié « par référence à des unités d’oeuvre pertinentes » dès lors qu’il est démontré que « le rythme de consommation des avantages économiques n’est pas fonction du temps mais du degré d’utilisation plus ou moins fort de l’immobilisation ».
Le document du CSOEC et de la CNCC détaille les immobilisations concernées. Il s’agit des immobilisations d’exploitation pour lesquelles la consommation des avantages économiques est fonction de leur utilisation : les installations techniques, les matériels et outillages, ainsi que les véhicules utilitaires, indique la FAQ. Sont exclus la structure et les principaux composants d’un bâtiment (qui s’usent quoi qu’il arrive avec le temps) ainsi que les agencements de bureaux ou d’espaces événementiels.
(*) dans cet article, les positions sont celles selon les normes comptables françaises (plan comptable général).